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    [论资产会计计量属性的现实选择] 资产的计量属性

    时间:2018-12-23 12:49:02 来源:柠檬阅读网 本文已影响 柠檬阅读网手机站

      摘要:会计计量是财务会计的核心,本文着重比较了资产各种计量属性定义和特征,对资产会计计量属性选择的相关文献进行了回顾和总结,结果发现资产会计计量属性选择不能仅考虑个别影响因素,忽略选择主体。认为应在确定选择主体的基础上,考虑主要影响因素,结合相关的影响因素选择会计计量属性,以实现会计目标。
      关键词:资产 会计计量属性 会计目标 选择
      
      一、会计计量属性及其选择基础
      
      (一)会计计量属性及其特征 会计计量属性是会计计量系统的重要要素,指被计量对象予以数量化的特征或外在表现形式。通俗地讲,选择不同的会计计量属性会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。从会计计量的概念而言,计量单位、计量属性是会计计量系统两个关键要素,两者的不同组合形成了不同的计量模式,而当前比较有争议的问题是会计计量属性的选择问题。2003年。国际会计委员会(IAS)在《编报财务报表的框架》指出,“财务报表在不同程度上并且以不同的结合方式采用若干不同的计量基础”,所以选择合理的计量属性对于实现目前会计目标就显得格外重要。(1)历史成本(HistoricalCost)。历史成本也称实际成本,是指取得资源的实际支付的现金或现金等价物。它是准则中最重要和最基本的计量属性,因具有很强的可靠性而一直被作为主要计量属性,着名会计学家常勋认为“在(相对稳定的一般物价水平)这样的环境下,以历史成本为基础的计量结构显然是恰当的。”可见,采用历史成本的局限性是明显的,主要在于企业资产以历史成本为主要计量属性,并不能真实反映现时企业真实价值;费用以历史成本计量,收入以现行价格计量,只能反映企业某种程度上的经营收益,没能反映持有资产持有利得。(2)重置成本(Replacement Cost)。重置成本也称现行成本,指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物。采用重置成本计入成本费用,否认了币值稳定的假设和收入实现,可以避免物价变动时虚增收益,同时区别经营收益和资产的持有收益,确切反映企业维持生产能力所耗费的补偿;采用重置成本编制的资产负债表反映现时的财务状况,用现行获得的收入减现行成本具有内在的统一性;能分别反映企业的经营收益与持有资产利得。其局限性主要在于:以现行成本计量的信息可信性、可靠性和准确性较差,尤其是专门设备;持有利得列入报表违背收入实现原则;不完全符合资本保全概念。(3)可变现净值(ExitValue)。可变现净值也称预期脱手价值,是指在正常经营过程中,以预售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。可变现价值优点在于能够较准确反映企业适应市场变化能力,体现会计信息与使用者决策相关,提供企业变现的信息。不足之处在于:违背持续经营假设;混淆了收入与成本的概念。(4)现值(PresentValue)。现值指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。现值被认为是既符合持续经营假设,又考虑资金时间价值的计量属性,但现值可靠性和可行性在五种属性中是最差的,原因在于:未来现金流量是不确定的;现金流量各个期间分布也是很难确定;折现率往往带有主观性,不确定性,风险性。(5)公允价值(FairValue)。公允价值指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。按照谢诗芬认为公允价值是一种全新的复合型会计计量属性,它并非特指某一种计量属性(谢诗芬,2001)。公允价值的明显特点是动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化,使报表信息更相关,对决策更有用。但公允价值也存在不足:对报表使用者与报表编制者来讲,信息质量的可靠性难以保证;公允价值的获取和使用存在一定的难度;公允价值计量在一定程度上增加财务报表项目的波动性。
      (二)会计计量属性选择基础文献回顾 新会计准则的颁布使得公允价值再次成为会计学界讨论的焦点,在此我们回顾业界学者在对会计计量属性选择基础方面的观点及我国会计准则和国际会计准则的选择规定和建议。(1)基于财务会计报告目标的选择。目前最主要的会计目标有两种:决策有用观和受托责任观。Yuri Iriji(1979)是受托责任派的代表,他认为只要履行受托责任是会计主要功能,那么历史成本就不可能被取代。罗伯特?斯特林(1981)是决策有用观的代表,是历史成本计量的最坚决的反对者,他认为与会计信息使用者决策最为相关的会计计量属性是现时销售价格,同时经济决策所需要的信息在时间的分布上表现为过去的信息,现在的信息和未来的信息。因此主张多种计量属性包括历史成本,现行市价,现行成本,可实现净值和未来现金流量现值的并存择优。(2)基于资产的概念的选择。斯普罗斯和莫立茨(1960)认为既然资产的价值在于它代表未来的经济利益,那么资产的计量问题就应当为计量其未来价值服务,就应该根据市场价格进行计价,从而不同的资产项目根据各自特点分别用历史成本、现行重置成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值或其等值进行计量。这种观点和目前的美国准则所主张“公允价值”、英国会计准则所提倡的“现行价值”十分接近。美国着名会计学家佩顿(W.A.Paton,1940)提出“未消逝成本观”,认为资产是成本的一部分,已耗用的部分称为费用,未耗用的部分称为资产。将资产看作未耗用的成本,显然,未消逝成本观是以历史成本为基础的。FASB(1985)第六号《财务会计概念公报》将资产定义为可能的未来经济利益。将资产定义为预期的未来经济利益,凡不能为企业带来未来经济利益者不为资产。因此,美国采用了以公允价值为主要的计量属性,以反映企业的未来经济利益。(3)基于信息质量特征的选择。葛家澍(2007)认为处于不同层次阶段的计量属性对相关性和可靠性的侧重点是不同的。在准则制定层次,主要选择可以选择的资产会计计量属性。这首先考虑的是相关性,其次才是可靠性。而可靠性的考虑是为选择相关性项目服务的,财务报告的编报者(包括审计师)着重考虑的应是可靠性,即按中立性的要求。而周松(2004)认为会计计量属性的选择是两难的选择,公允价值计量实际操作的困难性是其取代历史成本计量的瓶颈。曹正(2007)主张我们要为公允价值的相关性与可靠性进一步权衡建立明确的标准,颁布关于公允价值计量准则,加强对公允价值会计的改进。(4)基于资产保全观念的选择。国际会计准则认为计量属性的选择是与不同的资本保全观念密切相关。1AS(2003)认为资本保全观分两种:一是财务资本保全。对计量属性和资本保全概念的选择,将决定在编制财务报表的会计模式,这样会计信息将会表现出不同程度的相关性和可靠性,管理当局必须在当期末净资产的财务或货币金额扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投资以后超过期初净资产的财务或货币金额时,才会有利润。此种保全观对计量属性无特殊要求。二是实物资本保全。实物资本保全的概念要求采用现行成本计量基础。根据此资本保全概念,对计量基础的选择取决于企业试图保全的财务资本的类型。(5)基于市场的有效性的选择。市场可分为:弱式有效市场,次强式有效市场和强式有效市场。弱式有效市场 是指证券价格只反映企业历史信息,次强式有市场是指证券价格反映公开信息,强式有效市场是指证券价格反映一切公开信息和未公开信息。显然,在强式有效市场下,估计具有一定的可靠性,这样就为取得除历史成本以外的其他计量属性创造了条件。张婧、周薇(2006)认为当处于静态(弱式市场)的经济环境时,采用历史成本计量基础可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是当处于变动(强式)的经济环境中,企业所代表和拥有的是一种生产能力或创造未来有利现金流量的能力,此时资产计量属性就有必要由历史成本转向公允价值。
      
      二、会计准则对资产计量属性选择的比较分析
      
      (一)会计准则对资产计量属性选择的具体规定 新会计准则对会计计量属性选择做出了相关的规定:企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。国际会计准则(IAS)对会计计量属性的选择要求是:财务报表可以在不同程度上以不同的结合方式采用一系列不同的计量基础。包括:历史成本、现行成本、可变现(结算)价值和现值;采用不同的资产保全观念其计量属性的选择将不相同。该准则还解释,企业在编制财务报表时最为常用的计量基础是历史成本;历史成本通常也与其他计量基础结合起来使用。
      (二)会计准则对资产计量属性选择的规定的异同点 比较我国新会计准则与国际会计准则发现有诸多的共同点:两者都允许使用的计量属性基本一致;两者都允许将历史成本和其他计量属性结合使用;都说明了历史成本是常用的计量属性。我国与国际会计准则的差异方面主要有:一方面我国的准则多列公允价值,虽然有观点认为“公允价值是一种全新的复合型会计计量属性,它并非特指某一种计量属性,而可以表现为多种形式(谢诗芬,2001)”,但最起码是一种特殊的计量属性。另一方面我国强调历史成本的主体地位,其他的计量属性的应用明显受到“会计要素金额能够取得并可靠计量”的限制,这种对公允价值使用的谨慎性在具体准则中得到明显的体现。除此之外,我国会计准则为指明会计计量属性的选择基础,而只是在规定上给予一般性的说明。国内外会计准则计量属性选择的差异的原因是多方面的,首先是会计目标的差异性。基本准则规定:我国会计目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。这个说明国内会计计量属性选择应有助于反映受托责任又要提供决策有用信息,而我国目前大部分的上市公司都以国家控股为主,所以选择以历史成本可以更好实现目标。其次是具体的计量属性使用环境存在差异。公允价值等计量属性的应用的先决条件是:具备较为成熟的资本市场和相关的专业技术和价值评估机构等,如果不具备相关的基本条件,这种计量属性的使用价值值得我们讨论。从我国目前的经济发展现状来看,尚没有达到可以正常使用公允价值计量的条件,这可能是我国会计准则慎重使用公允价值的重要原因。另外,也和我国的会计人员的素质、计量属性使用惯性等因素有密切关系。
      (三)会计准则对资产计量属性选择的规定存在问题分析 本文结合各种计量属性的特点分析和计量属性的选择基础理论,发现我国现行会计准则对于计量属性的规定存在以下方面的问题:一是“一般应当采用历史成本”是否可以确保会计信息公允。历史成本是建立在实际的交易的基础上的,此时的价格如果是符合公允价值的条件,即是公平、熟悉情况的交易双方、自愿交易,那么此时的历史成本和公允价值是一致的,所以可以采用两种中的任何一种,但如果价格是不公允的,采用历史成本反而会使资产的价值偏低或偏高,采用公允价值可以更好地实现会计目标。因此,计量属性的选择的一般规定不适宜限制计量属性的使用,而应该在具体准则中才给以限定。二是“采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”难道采用历史成本就一定可靠,显然通过第一点的分析,已经知晓历史成本只是相对的可靠,因此在一些资产,特别是金融资产,采用历史成本以外的计量属性作为计量基础笔者认为更加可靠,所以各种计量属性的采用都应该保证会计要素金额可以可靠计量。三是会计准则只列五种计量属性给予选择,而在具体准则特别是《企业会计准则第8号-资产减值》则频繁出现计量属性诸如“可回收金额”等但却没在规定出现是否是制定者的疏忽。
      
      三、资产会计计量属性选择的思考
      
      (一)资产会计计量属性选择是客观存在的必然 会计计量属性的选择分为宏观和微观两方面的选择。在宏观方面,会计计量属性选择的制定者的世界观和市场环境的变化决定会计计量属性选择是一个不断磨合的过程。面对会计计量属性的选择基础,会计准则制定者的选择显然必须考虑现时代可供选择的计量属性,如我国新会计准则的公允价值的使用就说明这个问题,制定者在考虑适合的计量属性后,首先是制定计量属性在具体准则的选择空间,这个可能要考虑计量的技术性和效益成本,也就是各个计量属性的应用范围。所以,制定者应借鉴国外的经验,列示可以为我国所采用的各种计量属性,明确各自的使用范围,明确企业的选择时间和空间。而对于微观方面的选择,作为寻求利润最大化的投资者和企业管理当局必然需要在准则的许可范围内做出符合自己利益的选择。企业应在明确资产会计计量属性选择的目的基础上,按准则的规定选择符合企业利益的计量属性;同时各种资产的投入价值和产出价值计量基础是不同的,企业根据准则并结合计量对象选择计量属性的时间和空间,且没有具体规定的资产相关业务,企业必须依据基本准则选择资产的计量属性,所以资产会计计量属性的选择是客观存在的必然。
      (二)资产会计计量属性的选择应确保与会计目标一致
      根据前文的叙述,资产会计计量属性选择目标也分为宏观和微观的选择目标,前者的主体主要是会计准则的制定者,后者的主体主要指企业。不管那一个主体,资产会计计量属性的选择应该是可靠、真实地反映资产经济实质,并可以为会计信息的使用者做出决策,其最终的选择目标应尽量与会计目标保持一致,即反映受托责任或决策有用观或两者兼而有之。但现行财务会计系统中,任何一种会计计量属性都还不具有绝对的排除其他计量属性的优势。谢诗芬(2002)认为“多种会计计量属性共存是永恒的必然。”会计计量属性选择是多样性的选择,即可以实现可靠计量并可以实现会计目标的计量属性都应该可以选择,这样才能实现我国目前的会计目标,而不仅只有五种、三种计量属性,如第三方的账面价值,如果可以实现会计目标,也可以作为资产计量属性。
      (三)资产会计计量属性的选择应充分考虑计量的宏观经济环境 在经济全球化的驱动下,会计准则的制定者是很难避免不受其它国家和组织的会计准则的影响。公允价值计量属性在我国的应用说明这一问题,但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场,较高的职业判断能力,如投资性房地产的公允价值在我国西部或边远地区的后续计量可能是一个难题。因此,计量属性的选择不能 不考虑国家的宏观环境,否则公允价值的应用不仅无用,可能还被用于利润操纵、粉饰弊案的工具。所以只要是适合我国经济环境的计量属性应该都可以为我国的资产会计计量工作服务。
      (四)资产会计计量属性选择结果所带来的成本与效益关系 资产会计计量属性的选择具有经济后果,其本质是各利益方的协调结果。首先,计量属性的选择在各个国家的应用所导致的计量成本是不同的,我国目前公司治理结构并不完全适合全面推广国外所使用的公允价值和现行市价等计量属性,其次是我国的相关的计量属性应用机制还在不断的调整中,采用一种计量属性必然要求具备相关的计量条件,否则会增加不必要的计量成本,所以要想采用某种计量属性应该是循序渐进的。最后,涉及到的调整如果太大,给国家和企业带来的风险可能超过可以承受范围时,所有这些都与成本与效益是密切相关的。
      (五)资产会计计量属性的选择还应考虑计量人员、计量对象、计量技术等影响因素资产价值采用不同的计量属性结合进行计量,这个至少需要两个最基本的条件:一是价值变动的信息可以获取和判断,;二是会计人员具有较高的素质。这就要求所选用的会计计量属性具有充分的可操作性,要能为会计人员熟练掌握且不影响信息的及时性。同时,各种计量技术应该而且可能被获取,否则这种计量属性的选择也就失去其使用价值。虽然历史成本在会计计量中占据了主导地位在一定程度上影响会计信息对决策的相关性,但会计人员采用计量技术和在实际中对计量对象的计量相对成熟,所以新会计准则中规定采用一种循序渐进的谨慎选择是可以理解的。除此之外。资产计量属性的选择还应考虑计量对象特征、成本与效益关系会计人员素质、计量技术可行性、具体的会计事项和交易的特点和性质、实证分析、计量的技术问题、会计本质,会计信息质量特征、计量属性的可行性和连续性、计量属性使用惯性等影响因素。当然上面所列示的考虑因素并不代表因素的全部:而是主要的因素,但随着经济的发展和社会的变迁、会计目标的转换,目前为主要的计量属性未来应用可能受到冲击,现行成本、现行市价、公允价值、未来现金流量现值和新的计量属性的结合应用将会越来越广泛。
      综上所述,会计计量属性的选择应在明确选择主体的基础上,确保会计计量属性选择目标与会计目标一致,充分考虑计量的宏观环境,以及选择所导致的经济后果,并结合计量对象特征、成本与效益关系会计人员素质、计量技术可行性、具体的会计事项和交易的特点和性质、实证分析、计量的技术问题、会计本质,会计信息质量特征、计量属性的可行性和连续性、计量属性使用惯性因素,以保证资产计量属性选择目标的实现。资产会计计量属性的选择是一个权衡得失、趋利避害的过程,最终的目的是实现会计目标。
      
      (编辑 聂慧丽)

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